ผลกระทบจากมาตรฐานการบัญชีใหม่ต่องบการเงิน

เนื่องจากบัญชีเป็นภาษาของธุรกิจที่ใช้ในการรายงานข้อมูลฐานะการเงินและผลการดำเนินงานของกิจการต่าง ๆ ดังนั้น เพื่อให้ข้อมูลงบการเงินมีความถูกต้องชัดเจน โปร่งใส และสามารถเปรียบเทียบฐานะการเงินระหว่างกิจการได้ จึงจำเป็นต้องมีการกำหนดหลักการบันทึกบัญชีที่เป็นมาตรฐานเดียวกันคณะกรรมการมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (International Accounting Standards Board : IASB) ได้พยายามที่จะกำหนดมาตรฐานการบัญชีให้เป็นรูปแบบเดียวกันทั่วโลก

สำหรับประเทศไทย สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ์ ก็ได้ดำเนินการปรับปรุงมาตรฐานการบัญชีของไทยให้สอดคล้องกับมาตรฐานสากลเช่นเดียวกัน ประกอบกับการลงทุนระหว่างประเทศเริ่มเข้ามามีบทบาทสาคัญในการพัฒนาตลาดทุนของประเทศไทยมากขึ้น ทำให้นักลงทุนต่างชาติที่เป็นผู้ใช้งบการเงินได้เรียกร้องให้หน่วยงานที่ทำหน้าที่กำกับดูแลผลักดันให้มีการใช้มาตรฐานการบัญชีเดียวกันในการจัดทำรายงานทางการเงิน ธนาคารแห่งประเทศไทย ในฐานะที่เป็นผู้กำกับดูแลความมั่นคงและการดำเนินงานของสถาบันการเงินตามพระราชบัญญัติธุรกิจสถาบันการเงิน พ.ศ. 2551 ได้ปรับปรุงรูปแบบรายงานข้อมูลงบการเงินและรายงานอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องให้รองรับการรายงานตามมาตรฐานบัญชีที่เปลี่ยนแปลงไป

ทั้งนี้ สามารถดูรายละเอียดของรายงานสถิติที่ ธปท. เผยแพร่ได้ที่ : http://www.bot.or.th/Thai/Statistics/FinancialInstitutions/CommercialBank/Pages/StatAssetsandLiabilities.aspx

ในช่วงที่ผ่านมา มาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ (International Accounting Standards : IAS) และมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ (International Financial Reporting Standards : IFRS) มีการปรับปรุงอย่างต่อเนื่องเพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถวิเคราะห์ฐานะทางการเงินของการดำเนินธุรกิจที่มีความซับซ้อนมากขึ้นในโลกปัจจุบันได้ดีขึ้น เช่น การกู้ยืมเงินในปัจจุบันอาจจ่ายผลตอบแทนอ้างอิงตัวแปรอื่นแทนรูปแบบเดิมที่จ่ายเป็นดอกเบี้ย การกำหนดให้สวัสดิการพนักงานที่ต้องจ่ายในอนาคต (หนี้สินในภายหน้า) ต้องตั้งเป็นประมาณหนิ้สินในรายงานฐานะการเงิน การกำหนดให้แสดงมูลค่ายุติธรรม (Mark to Market) เพื่อสะท้อนมูลค่าปัจจุบันของ ตราสารการเงินแทนราคาต้นทุนที่ได้มา เป็นต้น ฉะนั้น ในการพิจารณาปรับปรุงหลักการบัญชีนั้น จะมุ่งเน้นให้งบการเงินสะท้อนข้อเท็จจริงได้ชัดเจนยิ่งขึ้น เพื่อให้ผู้ใช้งบการเงินสามารถประเมินความเสี่ยงที่อาจเกิดขึ้นได้

เพื่อให้การพัฒนาการด้านบัญชีของไทยสามารถเทียบเคียงได้กับมาตรฐานสากล ในเดือนพฤษภาคม 2552 ที่ผ่านมา สภาวิชาชีพบัญชีได้ออกประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ฉบับที่ 12/2552 เรื่องการจัดเลขฉบับมาตรฐานการบัญชีของไทยให้ตรงตามมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศเพื่อปรับปรุง เลขฉบับของมาตรฐานการบัญชีของไทยที่เคยออกมาก่อนหน้านี้ให้สามารถอ้างอิงได้ตรงกับเลขฉบับของมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศที่มีอยู่ เช่น ฉบับที่ 35 เรื่องการนำเสนองบการเงิน (ปรับปรุง 2550) ก็เปลี่ยนเป็น ฉบับที่ 1 หรือ TAS 1 (Thai Accounting Standard ฉบับที่ 1) เพื่อให้ตรงกับมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ ฉบับที่ 1 หรือ IAS 1 ที่ว่าด้วย Presentation of Financial Statements เป็นต้น (รายละเอียดภาคผนวก 1 )

การที่ประเทศต่าง ๆ ได้พยายามปรับหลักการบัญชีให้เป็นมาตรฐานสากลยิ่งขึ้นเป็นสิ่งที่ดี เนื่องจากจะเป็นประโยชน์ต่อผู้ใช้งบการเงินหลาย ๆ ด้าน เช่น การเปรียบเทียบงบการเงินระหว่างกิจการอยู่บนมาตรฐานเดียวกัน การระดมทุนผ่านตลาดทุนทั่วโลกหรือหาผู้ร่วมทุนทำได้ง่ายขึ้น ต้นทุนในการจัดการระบบงานต่ำลง ข้อมูลในงบการเงินมีความชัดเจนโปร่งใสมากขึ้น เป็นต้น

การเปลี่ยนแปลงนี้ มีผลให้รูปแบบรายงานที่สถาบันการเงินภายใต้การกำกับดูแลของ ธปท. เปลี่ยนแปลงไปด้วย ส่งผลกระทบทำให้รูปแบบของรายงานสถิติที่ ธปท. จัดทำและเผยแพร่เป็นประจำต้องเปลี่ยนแปลงไปให้สอดคล้องกัน

IAS เป็นมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศที่ออกโดย International Accounting Standards Committee (IASC) คณะกรรมการ IASC ก่อตั้งเมื่อปี พ.ศ. 2516 โดยมีวัตถุประสงค์ที่จะเป็นหน่วยงานในการกำหนดและเผยแพร่มาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ เพื่อที่จะพัฒนาการรายงานทางการเงินให้เป็นที่ยอมรับในระดับสากล ต่อมาในปี พ.ศ. 2542 มีการปรับโครงสร้างคณะกรรมการใหม่โดยแยกออกเป็น IASC Foundation มีหน้าที่ในการบริหารงานทั่วไปและจัดหาเงินทุน และตั้ง International Accounting Standards Board (IASB) ขึ้นมาทำหน้าที่ในการกำหนดมาตรฐานการบัญชีแทน IASC เดิม หลังจากนั้นในปี พ.ศ. 2544 IASB ก็ได้รับมอบหน้าที่ในการออกมาตรฐานการบัญชีต่อจาก IASC ฉะนั้น หากเป็นมาตรฐานการบัญชีที่ออกใหม่ หรือมาตรฐานการบัญชีเดิมที่มีการปรับปรุงในช่วงปี พ.ศ. 2516—2544 ก็จะเรียกเป็น IAS ทั้งหมด

ส่วน IFRS นั้นเป็นมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศที่ออกโดย International Accounting Standards Board (IASB) ตั้งแต่ปี พ.ศ. 2544 เป็นต้นมา ประกอบด้วยผู้เชี่ยวชาญอิสระจานวน 15 คน ที่มีความรู้ความเชี่ยวชาญด้านการกำหนดมาตรฐานการบัญชี การตรวจสอบ การใช้รายงานทางการเงิน และการศึกษาด้านบัญชี สมาชิกจะถูกแต่งตั้งโดย Trustees และดูจากการกระจายตัวทางภูมิศาสตร์ของประเทศสมาชิก (Geographical distribution of Trustees) นอกจากมีหน้าที่ในการออกมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศแล้ว ยังมีหน้าที่ปรับปรุงมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศที่ใช้อยู่เดิมด้วย โดยยึดหลักว่า หากเป็นการปรับปรุงที่มีนัยสำคัญก็จะยกเลิกมาตรฐานการบัญชีฉบับดังกล่าว และออกเป็นมาตรฐานการรายงานทางการเงินระหว่างประเทศ ภายใต้ชื่อ IFRS ฉบับใหม่ แต่ถ้าการปรับปรุงนั้นไม่มีนัยสำคัญก็ยังคงเรียกเป็น IAS เหมือนเดิม

กฎหมายที่เกี่ยวข้องกับการบัญชีของประเทศไทยมีทั้งหมด 4 ฉบับ และฉบับที่มีผลบังคับใช้อยู่ในปัจจุบัน คือ พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 โดยวิวัฒนาการของกฎหมายทางบัญชีเป็นดังนี้

1) ประเทศไทยเริ่มมีกฎหมายที่เกี่ยวกับการบัญชีใช้เป็นครั้งแรกในปี พ.ศ. 2482 เรียกว่า “พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2482” โดยมีผลบังคับใช้อย่างเป็นทางการเมื่อวันที่ 6 พฤศจิกายน พ.ศ. 2482 เนื้อหาส่วนใหญ่จะเป็นเรื่องของการกำหนดหลักเกณฑ์และวิธีปฏิบัติต่าง ๆ ทางการบัญชี เช่น กำหนดประเภทกิจการที่ต้องจัดทำบัญชีและประเภทกิจการที่ได้รับการยกเว้นไม่ต้องจัดทำบัญชี กำหนดบุคคลที่มีหน้าที่ต้องจัดทำบัญชี กำหนดประเภทของบัญชีที่กิจการต้องจัดทำมีอะไรบ้าง รวมทั้งกำหนดบทลงโทษสำหรับผู้ที่ไม่ปฏิบัติตามกฎหมาย เป็นต้น

ทั้งนี้ กฎหมายฉบับดังกล่าวยังได้กำหนดให้การประกอบธุรกรรมการเงินบางประเภทเป็นธุรกรรมที่ต้องมีการจัดทำบัญชีด้วย กล่าวคือ มาตรา 6 (10) ได้บัญญัติไว้ว่า “การแลกเปลี่ยนเงินตรา การให้กู้ยืม การธนาคาร การเครดิตฟองซิเอร์ และการโพยก๊วน” ซึ่งการกำหนดให้ผู้ทาธุรกรรม ได้แก่ ธนาคารพาณิชย์ และบริษัทเครดิตฟองซิเอร์เป็นกิจการที่ต้องจัดทาบัญชี นับว่าเป็นประโยชน์ในการกำกับดูแลสถาบันการเงินของทางการโดยทางอ้อม เนื่องจากในขณะนั้นยังไม่มีการตรากฎหมายเฉพาะขึ้นมากำกับดูแลธุรกิจการเงินทั้ง 2 ประเภท จนถึงปี พ.ศ. 2505 จึงได้เริ่มมีการตรากฎหมายเพื่อกำกับดูแลความมั่นคงของธนาคารพาณิชย์ขึ้นเป็นฉบับแรก เรียกว่า “พระราชบัญญัติการธนาคารพาณิชย์ พ.ศ. 2505” หลังจากนั้นในปี พ.ศ. 2522 ก็ได้มีการตรากฎหมายขึ้นมาอีก 1 ฉบับ เพื่อกำกับดูแลความมั่นคงของบริษัทเงินทุน บริษัทหลักทรัพย์ และบริษัทเครดิตฟองซิเอร์ เรียกว่า “พระราชบัญญัติการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย์ และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร์ พ.ศ. 2522” ปัจจุบันพระราชบัญญัติที่ใช้กำกับดูแลความมั่นคงของสถาบันการเงินทั้ง 2 ฉบับได้ถูกยกเลิกไปแล้ว โดยมีการตรากฎหมายใหม่ขึ้นมาใช้แทนเรียกว่า “พระราชบัญญัติธุรกิจสถาบันการเงิน พ.ศ. 2551”

2) ต่อมาในปี พ.ศ. 2496 ได้มีการตรากฎหมายที่เกี่ยวกับการบัญชีขึ้นมาใหม่อีก 1 ฉบับ เรียกว่า “พระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496” โดยสาระสำคัญเป็นการปรับปรุงกฎหมายเดิมบางมาตรา และมีส่วนที่เป็นการเพิ่มใหม่ให้สอดคล้องสถานการณ์ที่เปลี่ยนแปลงไป เช่น กำหนดให้กิจการที่มีสาขาจะต้องจัดทำบัญชีของสำนักงานสาขาด้วย เป็นต้น

3) ปี พ.ศ. 2515 ได้มีการตรากฎหมายเกี่ยวกับการบัญชีอีก 1 ฉบับ เรียกว่า “ประกาศคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285” เพื่อใช้แทนพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2482 และพระราชบัญญัติการบัญชี (ฉบับที่ 2) พ.ศ. 2496 ที่ถูกยกเลิกไป เนื่องจากเห็นว่า ภาวะเศรษฐกิจการค้าของประเทศและระบบบัญชีได้เปลี่ยนแปลงจากเดิมมาก บทบัญญัติต่าง ๆ ในกฎหมายการบัญชีที่ได้ใช้มาตั้งแต่ พ.ศ. 2482 ไม่รัดกุมและเหมาะสมกับสถานการณ์ที่เป็นอยู่ สาระสำคัญหลักที่เปลี่ยนแปลง ได้แก่ การเพิ่มประเภทกิจการที่ต้องจัดทาบัญชี การกำหนดบทลงโทษผู้ฝ่าฝืนให้หนักขึ้น เป็นต้น

4) กฎหมายที่ใช้อยู่ในปัจจุบัน คือ “พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543” เป็นกฎหมายที่ออกมาใช้แทนประกาศของคณะปฏิวัติ ฉบับที่ 285 ที่ใช้มาเกือบ 30 ปี ส่วนใหญ่จะเป็นการปรับปรุงหลักการทางบัญชีให้สอดคล้องกับความก้าวหน้าทางการบัญชีที่เปลี่ยนแปลงไป

ตามมาตรา 20 ของพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ได้กำหนดให้ผู้ทาบัญชีต้องลงบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี กล่าวคือ “ผู้ทำบัญชีต้องจัดทำบัญชีเพื่อให้มีการแสดงผลการดำเนินงาน ฐานะการเงิน หรือการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของผู้มีหน้าที่ทำบัญชีที่เป็นอยู่ตามความเป็นจริงและตามมาตรฐานการบัญชี โดยมีเอกสารที่ต้องใช้ประกอบการลงบัญชีให้ถูกต้องครบถ้วน” รวมทั้งได้กำหนดบทลงโทษไว้ในมาตรา 34 ว่า “ผู้ใดไม่ปฏิบัติตามมาตรา 20 ต้องระวางโทษปรับไม่เกินหนึ่งหมื่นบาท”

นอกจากนี้ ยังได้บัญญัติในมาตรา 11 วรรค 3 ไว้ว่า “งบการเงินต้องมีรายการย่อตามที่อธิบดีประกาศกำหนดโดยความเห็นชอบของรัฐมนตรี เว้นแต่กรณีที่ได้มีกฎหมายเฉพาะกำหนดเพิ่มเติมจากรายการย่อของงบการเงินที่อธิบดีกำหนดไว้แล้ว ให้ใช้รายการย่อตามที่กำหนดในกฎหมายเฉพาะนั้น” ซึ่งทำให้หน่วยงานของรัฐที่มีหน้าที่กำกับดูแลกิจการบางประเภทที่มีกฎหมายเฉพาะในการกำกับดูแล สามารถกำหนดรูปแบบและรายการที่แสดงในงบการเงินให้สอดคล้องกับธุรกรรมของกิจการแต่ละประเภทได้เอง เช่น ธนาคารพาณิชย์ บริษัทเงินทุน บริษัทหลักทรัพย์ บริษัทเครดิตฟองซิเอร์ บริษัทประกันชีวิต บริษัทประกันวินาศภัย เป็นต้น

ธนาคารแห่งประเทศไทย (ธปท.) ในฐานะเป็นผู้กำกับดูแลกิจการธนาคารพาณิชย์ บริษัทเงินทุน และบริษัทเครดิตฟองซิเอร์ นอกจากที่ได้กำหนดให้สถาบันการเงินดังกล่าว จัดส่งรายงานต่าง ๆ เพื่อประกอบการกำกับดูแลต่อธนาคารแห่งประเทศไทยภายใต้พระราชบัญญัติธุรกิจสถาบันการเงิน พ.ศ. 2551 แล้ว ยังได้กำหนดรูปแบบและรายการที่แสดงในงบการเงิน (งบมหาชน) ที่กิจการประเภทดังกล่าวจะต้องจัดทำเพื่อปิดประกาศไว้ที่สำนักงาน เผยแพร่ผ่านเว็บไซด์ รวมทั้งจัดส่งให้กรมพัฒนาธุรกิจการค้า กระทรวงพาณิชย์ ตั้งแต่งวดการบัญชีปี พ.ศ. 2544 เป็นต้นมา

เริ่มต้นจากผู้ประกอบวิชาชีพทางการบัญชีได้รวมตัวกันก่อตั้งสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย (The Institute of Certified Accountants and Auditors of Thailand : ICAAT) เมื่อปี พ.ศ. 2491 โดยมีวัตถุประสงค์ที่จะพัฒนาวิชาชีพการบัญชีของประเทศไทยให้อยู่บนมาตรฐานเดียวกันและเป็นที่ยอมรับทั้งในและต่างประเทศ ดังนั้น เพื่อให้งบการเงินของแต่ละกิจการมีมาตรฐานที่เหมือนกัน จึงได้เริ่มมีการกำหนดมาตรฐานการบัญชีของไทยขึ้นใช้และมีการเปลี่ยนแปลงเรื่อยมา จนถึงปี พ.ศ. 2547 ได้มีการตรากฎหมายที่เกี่ยวกับการประกอบวิชาชีพการบัญชี เรียกว่า “พระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547” และถือเป็นจุดเริ่มต้นของการมี “สภาวิชาชีพบัญชี (Federation of Accounting Professions in Thailand : FAP)” ในประเทศไทย เนื่องจากตามมาตรา 6 ของกฎหมายดังกล่าวกำหนดให้มีการจัดตั้งสภาวิชาชีพบัญชี มีฐานะเป็นนิติบุคคล โดยมีวัตถุประสงค์เช่นเดียวกับสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย ซึ่งต่อมาในปี พ.ศ. 2548 ได้มีมติให้เลิกสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย รวมทั้งโอนทรัพย์สินที่มีอยู่ทั้งหมดให้กับสภาวิชาชีพบัญชีด้วย ทั้งนี้ กฎหมายดังกล่าวข้างต้นได้กำหนดให้สภาวิชาชีพบัญชีมีหน้าที่ในการกำหนดมาตรฐานการบัญชีของไทย (Thai Accounting Standards : TAS) และมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (Thai Financial Reporting Standards : TFRS) ไว้ด้วย

สภาวิชาชีพบัญชีจึงได้ทยอยออกประกาศเกี่ยวกับเรื่องมาตรฐานการบัญชี และมาตรฐานการรายงานทางการเงินอย่างต่อเนื่อง เช่น เดือนเมษายน 2553 ได้ออกประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ฉบับที่ 17/2553 และเดือนธันวาคม 2553 ได้ออกประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ฉบับที่ 50-54/2553 เป็นต้น ทำให้ตลอดปี 2553 ที่ผ่านมา สภาวิชาชีพบัญชีได้ออกมาตรฐานใหม่และปรับปรุงมาตรฐานที่มีอยู่เดิมรวมทั้งสิ้น 31 ฉบับ แบ่งเป็นมาตรการบัญชีของไทย (Thai Accounting Standards : TAS) 27 ฉบับ มาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทย (Thai Financial Reporting Standards : TFRS) 4 ฉบับ ซึ่งเมื่อรวมกับมาตรฐานการบัญชีเดิมของประเทศไทยเองที่มีผลบังคับใช้ก่อนหน้านี้อีก 6 ฉบับ ทำให้ปัจจุบันประเทศไทยมีมาตรฐานการบัญชีและมาตรฐานการรายงานทางการเงินทั้งหมด 37 ฉบับ

ทั้งนี้ หากพิจารณาในแง่มุมที่มีผลกระทบต่อสถาบันการเงินจะพบว่า มาตรฐานที่มีผลกระทบต่อสถาบันการเงินมีทั้งหมด 30 ฉบับ แบ่งเป็นมาตรฐานการบัญชีของไทย 22 ฉบับ มาตรฐานการรายงานทางการเงินไทย 3 ฉบับ และมาตรฐานการบัญชีเดิมของประเทศไทยเองอีก 5 ฉบับ (รายละเอียดตามภาคผนวก 2)

สำหรับมาตรฐานการบัญชีไทยทั้งหมด 37 ฉบับนี้ เป็นมาตรฐานที่มีผลบังคับใช้แล้ว 34 ฉบับ ส่วนที่เหลืออีก 3 ฉบับ มีผลบังคับใช้ในวันที่ 1 ม.ค. 2556 ซึ่งมีมาตรฐานที่น่าสนใจอยู่ 2 ฉบับที่จะกล่าวถึงโดยสังเขป คือ ฉบับที่ 19 เรื่องผลประโยชน์ของพนักงาน และฉบับที่ 12 เรื่องภาษีเงินได้ เนื่องจากเป็นมาตรฐานใหม่ที่ยังไม่เคยใช้ในประเทศไทยมาก่อน รวมทั้งยังเป็นมาตรฐานการบัญชีที่มีผลกระทบต่อฐานะการดำเนินงานและเงินกองทุนของสถาบันการเงิน

มาตรฐานการบัญชีของไทย ฉบับที่ 19 (TAS 19) เป็นมาตรฐานใหม่ที่สภาวิชาชีพบัญชีเพิ่งออกประกาศเมื่อวันที่ 24 พฤศจิกายน 2553 และมีผลบังคับใช้เมื่อวันที่ 15 ธันวาคม 2553 ที่ผ่านมา โดยได้กำหนดให้กิจการต้องบันทึกบัญชีเกี่ยวกับผลประโยชน์ของพนักงาน หรือผลตอบแทนที่กิจการให้แก่พนักงานทั้งระยะสั้น เช่น เงินเดือน, โบนัส รวมทั้งผลประโยชน์ของพนักงานระยะยาว เช่น เงินชดเชยตามกฎหมายแรงงาน, เงินสวัสดิการหลังเกษียณอายุ กล่าวคือ กิจการจะต้องเริ่มทยอยบันทึกภาระหนี้สินและค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับผลประโยชน์ของพนักงาน หรือผลตอบแทนที่กิจการให้แก่พนักงานในทุกงวดการบัญชีตั้งแต่วันที่พนักงานเริ่มทางานให้กับกิจการ แทนวิธีเดิมที่จะบันทึกค่าใช้จ่ายครั้งเดียวในงวดการบัญชีที่มีการจ่ายเงินออกไปจริงเท่านั้น ซึ่งหลักการบัญชีใหม่เห็นว่ากิจการควรกระจายค่าใช้จ่ายดังกล่าวออกไปตามช่วงเวลาที่พนักงานได้ทำงานให้กับกิจการ เพื่อให้เกิดความสอดคล้องกันระหว่างค่าใช้จ่ายที่กิจการจ่ายให้กับสิ่งที่กิจการได้รับจากการทำงานของพนักงาน ทาให้งบการเงินที่ได้บันทึกภาระหนี้สินในรายงานฐานะการเงิน และบันทึกค่าใช้จ่ายเกี่ยวกับพนักงานในงบกาไรขาดทุนเบ็ดเสร็จสะท้อนข้อเท็จจริงมากขึ้น

ทั้งนี้ การจ่ายผลตอบแทนให้กับพนักงานตามมาตรฐานการบัญชีของไทย ฉบับที่ 19 (TAS 19) นั้น ไม่รวมถึงการให้สิทธิพนักงานในการซื้อหุ้นของกิจการ (Employee Stock Option Plan : ESOP) ซึ่งได้กำหนดไว้ในมาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 2 เรื่องการจ่ายโดยใช้หุ้นเป็นเกณฑ์ (TFRS 2 : Share-based Payment) แล้ว

ดังนั้น ปีที่เริ่มใช้มาตรฐานฉบับดังกล่าวเป็นครั้งแรก กิจการต้องคำนวณย้อนหลังตั้งแต่วันที่พนักงานแต่ละคนเริ่มทางาน (Past Services) จนถึงวันที่เริ่มบังคับใช้มาตรฐานฉบับนี้ ซึ่งภาระหนี้สินที่บันทึกจะมากหรือน้อยขึ้นอยู่กับจำนวนพนักงานและอายุงานของพนักงานที่กิจการมีอยู่ เป็นครั้งแรก สภาวิชาชีพการบัญชีได้กำหนดทางเลือกไว้ 4 แนวทาง คือ

1) ปรับกำไรสะสมสิ้นปี 2553 ทั้งจำนวน

2) ปรับกำไรสะสมต้นปี 2554 ทั้งจำนวน

3) รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายเข้างบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จปี 2554 ทั้งจำนวน

4) ทยอยรับรู้เป็นค่าใช้จ่ายเข้างบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จเฉลี่ย 5 ปี นอกเหนือจากแนวทางที่สภาวิชาขีพบัญชีกาหนดไว้แล้ว สถาบันการเงินบางแห่งเลือกที่จะทา Early Adoption ก่อนที่มาตรฐานจะมีผลบังคับใช้ ตามแนวทางเพิ่มเติมดังนี้

5) ปรับกาไรสะสมต้นปี 2553 + Early Adoption (รับรู้ผลประโยชน์ของพนักงานปี 2553 เป็นค่าใช้จ่ายเข้างบกำไรขาดทุนปี 2553)

6) รับรู้เป็นค่าใช้จ่ายเข้างบกำไรขาดทุนปี 2553 ทั้งจำนวน

มาตรฐานการบัญชีของไทย ฉบับที่ 12 (TAS 12) เป็นมาตรฐานใหม่อีกฉบับที่ สภาวิชาชีพบัญชีได้ออกประกาศเมื่อวันที่ 9 เมษายน 2553 และมีผลบังคับใช้เมื่อวันที่ 1 มกราคม 2556 โดยได้กำหนดให้กิจการต้องบันทึกบัญชีเกี่ยวข้องกับภาษีรอการตัดบัญชี (Deferred Tax) ซึ่งเป็นบัญชีที่ใช้ปรับปรุงส่วนแตกต่างที่เกิดจากความไม่สอดคล้องกันระหว่างหลักเกณฑ์ทางภาษีกับหลักการทางบัญชี ซึ่งผลแตกต่างที่เกิดขึ้นนี้แบ่งได้เป็น 2 ประเภท

1) ผลแตกต่างถาวร (Permanent difference) คือ ผลแตกต่างที่ไม่ได้เกิดจากการรับรู้ในงวดที่แตกต่างกันระหว่างหลักเกณฑ์ทางภาษีกับหลักการทางบัญชี เช่น รายจ่ายต้องห้ามตามประมวลรัษฎากร เป็นรายการที่ทางบัญชีต้องมีการบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายเมื่อเกิดรายจ่ายขึ้น แต่ทางภาษีมิให้นำรายการดังกล่าวมาหักเป็นค่าใช้จ่ายก่อนการคำนวณภาษีเงินได้ เป็นต้น ซึ่งผลแตกต่างในทานองนี้ จะไม่มีการรับรู้เป็น “สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี” ในรายงานฐานะการเงิน เนื่องจากไม่สามารถนาผลแตกต่างดังกล่าวกลับมาใช้ประโยชน์ในอนาคต

2) ผลแตกต่างชั่วคราว (Temporary difference) คือ ผลแตกต่างที่เกิดจากการรับรู้ในงวดที่แตกต่างกันระหว่างหลักเกณฑ์ทางภาษีกับหลักการทางบัญชี เช่น การคิดค่าเสื่อมราคาของสินทรัพย์ถาวรในอัตราที่แตกต่างกัน เป็นต้น หากทางบัญชีคานวณคำเสื่อมราคาในอัตราที่สูงกว่าทางภาษีก็ให้รับรู้ผลแตกต่างเป็น “สินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี” ในรายงานฐานะการเงิน เนื่องจากกิจการสามารถนาผลแตกต่างดังกล่าวกลับมาใช้ประโยชน์ในอนาคต ในทางกลับกันนั้น หากทางบัญชีคำนวณค่าเสื่อมราคาในอัตราที่ต่ำกว่าทางภาษีก็ให้รับรู้ผลแตกต่างเป็น “หนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี” ในรายงานฐานะการเงิน เนื่องจากกิจการจะมีภาระภาษีที่ต้องจ่ายในอนาคตเท่ากับผลแตกต่างที่เกิดขึ้น

ตามที่ได้กล่าวไปก่อนหน้านี้แล้วว่า มีมาตรฐานการบัญชีของไทยและมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทยที่มีผลกระทบต่อสถาบันการเงินทั้งหมด 30 ฉบับ แต่ฉบับที่จะมีผลกระทบต่อสถาบันการเงินค่อนข้างมากนั้น น่าจะเป็นฉบับที่ 19 เรื่องผลประโยชน์ของพนักงาน เนื่องจากเป็นการใช้ครั้งแรกในประเทศไทย ทาให้สถาบันการเงินจะต้องคำนวณย้อนหลังตั้งแต่วันที่พนักงานแต่ละคนเริ่มทางาน (Past Services) จนถึงวันที่เริ่มบังคับใช้มาตรฐานฉบับนี้

ทั้งนี้ ผลกระทบที่มีต่อสถาบันการเงินแต่ละแห่งจะมากหรือน้อยนั้นขึ้นอยู่กับความพร้อมของแต่ละสถาบันการเงิน และทางเลือกที่สถาบันการเงินเลือกใช้ ซึ่งสถาบันการเงินในประเทศไทยส่วนใหญ่จะเลือกแนวทางที่ 2 คือ วิธีปรับกำไรสะสมต้นปี 2554 ทั้งจานวน

ผลกระทบของแต่ละแนวทางที่เลือกใข้

          แนวทางที่เลือก                                   ผลกระทบ
1) ปรับกำไรสะสมสิ้นปี 2553 ทั้งจำนวน             - กาไรสะสมในรายงานฐานะการเงินลดลงตั้งแต่วันที่ 31 ธค. 2553

• เงินกองทุน และอัตราส่วนเงินกองทุนต่อสินทรัพย์เสี่ยง (BIS Ratio)

ลดลงตั้งแต่วันที่ 31 ธค. 2553

• อัตราส่วนหนี้สินต่อส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้นตั้งแต่วันที่ 31 ธค. 2553

2) ปรับกำไรสะสมต้นปี 2554 ทั้งจานวน             - กำไรสะสมในรายงานฐานะการเงินลดลงตั้งแต่วันที่ 1 มค. 2554

• เงินกองทุน และอัตราส่วนเงินกองทุนต่อสินทรัพย์เสี่ยง (BIS Ratio)

ลดลงตั้งแต่วันที่ 1 มค. 2554

• อัตราส่วนหนี้สินต่อส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้นตั้งแต่วันที่ 1 มค. 2554

• ราคาหุ้นอาจลดลงเนื่องจากกำไรต่อหุ้นต่ำกว่าอุตสาหกรรมเดียวกัน

4) เข้างบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จเฉลี่ย 5 ปี           - กาไรต่อหุ้น ณ สิ้นปี 2554-2558 ลดลง
5) ปรับกำไรสะสมต้นปี 2553 + Early Adoption    - กาไรสะสมในรายงานฐานะการเงินลดลงตั้งแต่วันที่ 1 มค. 2553

• เงินกองทุน และอัตราส่วนเงินกองทุนต่อสินทรัพย์เสี่ยง (BIS Ratio)

ลดลงตั้งแต่วันที่ 1 มค. 2553

• อัตราส่วนหนี้สินต่อส่วนของเจ้าของเพิ่มขึ้นตั้งแต่วันที่ 1 มค. 2553
• กำไรต่อหุ้น ณ สิ้นปี 2553 ลดลง

6) เข้างบกำไรขาดทุนปี 2553 ทั้งจำนวน            - กำไรต่อหุ้น ณ สิ้นปี 2553 ลดลงอย่างมีนัยสำคัญ

นอกจากที่กล่าวข้างต้นแล้ว สถาบันการเงินยังมีภาระที่จะต้องใช้หลักคณิตศาสตร์ประกันภัยในการประมาณค่าใช้จ่ายสำหรับผลประโยชน์ของพนักงานที่เปลี่ยนแปลงทุกปี ซึ่งเกิดจากจำนวนพนักงานเปลี่ยนแปลง เกณฑ์การจ่ายที่เปลี่ยนไป ฯลฯ

สำหรับมาตรฐานการบัญชีของไทย ฉบับที่ 12 เรื่องภาษีเงินได้ ซึ่งมีผลบังคับใช้วันที่ 1 ม.ค. 2556 นั้น ก็มีผลกระทบต่อสถาบันการเงินเช่นกัน แต่น่าจะเป็นผลดีกับสถาบันการเงิน เนื่องจากที่ผ่านมา หลักเกณฑ์ทางภาษีไม่อนุญาตให้นำประมาณการค่าใช้จ่ายต่าง ๆ มาบันทึกบัญชีเป็นค่าใช้จ่ายจนกว่าจะมีค่าใช้จ่ายเกิดขึ้นจริง แต่หลักการทางบัญชีให้บันทึกเป็นค่าใช้จ่ายตามที่มาตรฐานการบัญชีกำหนดไว้ ทำให้ต้องนำรายการดังกล่าวมาบวกกลับเพื่อคำนวณภาษีที่ต้องจ่ายให้กรมสรรพากร เสมือนหนึ่งเป็นการจ่ายภาษีเงินได้ล่วงหน้า

ดังนั้น ในปีแรกที่เริ่มใช้มาตรฐานการบัญชีของไทย ฉบับที่ 12 สถาบันการเงินสามารถนำภาษีเงินได้ที่ได้จ่ายล่วงหน้านั้นมาบันทึกไว้ที่รายการสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี ซึ่งจะมีผลทำให้กำไรสะสมเพิ่มขึ้นด้วย จึงคาดว่าสถาบันการเงินบางแห่งที่มีความพร้อมอาจเลือกทำ Early Adoption ก่อนที่มาตรฐานฉบับดังกล่าวจะมีผลบังคับใช้ในวันที่ 1 ม.ค. 2556

อย่างไรก็ตาม นอกจากมาตรฐานการบัญชีของไทย และมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทยที่สภาวิชาชีพบัญชีได้ประกาศแล้วจำนวน 37 ฉบับ ยังมีร่างมาตรฐานที่สภาวิชาชีพบัญชีอยู่ระหว่างทบทวนเพื่อให้สอดคล้องกับมาตรฐานสากลอีก 7 ฉบับ ซึ่งมีอยู่ 6 ฉบับ ที่มีผลกระทบต่อสถาบันการเงิน โดยฉบับที่มีผลกระทบค่อนข้างมากต่อสถาบันการเงินน่าจะเป็น TFRS 9 ซึ่งเป็นเรื่องที่ว่าด้วยการรับรู้และการวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงิน โดยกำหนดให้ต้องบันทึกรายการและวัดมูลค่ายุติธรรมของเครื่องมือทางการเงิน รวมทั้งตราสารอนุพันธ์ทางการเงิน ซึ่งจะส่งผลให้การรายงานฐานะการเงินและผลการดำเนินงานของสถาบันการเงินมีความถูกต้อง โปร่งใสและสะท้อนฐานะทางการเงินที่แท้จริงมากขึ้น

ร่างมาตรฐานการบัญชีและมาตรฐานการรายงานทางการเงิน

ลำดับที่   ฉบับที่               เรื่อง                                         ผลกระทบต่อ

สถาบันการเงิน

1    TAS 32            การแสดงรายการสาหรับเครื่องมือทางการเงิน                    /
2    TAS 39 (TFRS 9)   การรับรู้และการวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงิน                    /
3    TAS 41            เกษตรกรรม
4    TFRS 1            การปรับใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงินครั้งแรก               /
5    TFRS 4            สัญญาประกันภัย                                           /
6    TFRS 7            การเปิดเผยข้อมูลสำหรับเครื่องมือทางการเงิน                    /
7    TFRS 8            ส่วนงานปฏิบัติการ                                         /

ธปท. ในฐานะที่เป็นผู้กำกับดูแลธนาคารพาณิชย์ บริษัทเงินทุน บริษัทเครดิตฟองซิเอร์ และบริษัทบริหารสินทรัพย์ จึงได้ปรับปรุงรูปแบบรายงานข้อมูลงบการเงินและรายงานอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องให้รองรับการรายงานตามมาตรฐานบัญชีที่เปลี่ยนแปลงไป เช่น การแยกรายการสินทรัพย์ภาษีเงินได้รอการตัดบัญชีและหนี้สินภาษีเงินได้รอการตัดบัญชี ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 12 ออกมาแสดงเป็นรายการหลักจากเดิมที่เคยรายงานรวมอยู่กับรายการทรัพย์สินอื่นและหนี้สินอื่นตามลาดับ รวมทั้งเพิ่มรายการบัญชีที่มีนัยสำคัญเพื่อให้งบการเงินสะท้อนข้อเท็จจริงมากขึ้น เช่น การเพิ่มรายการประมาณการหนี้สินสำหรับโครงการผลประโยชน์พนักงาน เพื่อแสดงจำนวนหนี้สินในภายหน้าที่สถาบันการเงินต้องจ่ายให้กับพนักงานเมื่อออกจากงานตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 19 เป็นต้น

จากประกาศของสภาวิชาชีพบัญชี เกี่ยวกับการปรับปรุงมาตรฐานการบัญชีของไทยให้สอดคล้องกับมาตรฐานสากลนั้น ทำให้ ธปท. ต้องปรับปรุงรูปแบบของงบมหาชน (งบการเงินที่ปิดประกาศไว้ที่สำนักงาน เผยแพร่ผ่านเว็บไซต์และหนังสือพิมพ์) ที่ใช้มาตั้งแต่ปี พ.ศ. 2544 และงบการเงินที่รายงานต่อ ธปท. (งบการเงินเพื่อกากับความมั่นคงของสถาบันการเงิน) ที่ใช้มาตั้งแต่ปี พ.ศ. 2546 มาเป็นรูปแบบใหม่ตั้งแต่งวดการบัญชปี พ.ศ. 2554 เป็นต้นไป ทั้งนี้ ผู้สนใจสามารถศึกษารายละเอียดเพิ่มเติมได้จากประกาศ ธปท. ดังต่อไปนี้

1) ประกาศ ธปท. ที่ สนส. 11/2553 เรื่องการจัดทำและการประกาศงบการเงินของธนาคารพาณิชย์ และบริษัทโฮลดิ้งที่เป็นบริษัทแม่ของกลุ่มธุรกิจทางการเงิน ลงวันที่ 3 ธันวาคม 2553

2) ประกาศ ธปท. ที่ สนส. 12/2553 เรื่องการจัดทำและการประกาศงบการเงินของบริษัทเงินทุน และบริษัทเครดิตฟองซิเอร์ ลงวันที่ 3 ธันวาคม 2553

3) ประกาศ ธปท. ที่ สนส. 13/2553 เรื่องการจัดทำและเปิดเผยรายการย่อแสดงสินทรัพย์และหนี้สินของธนาคารพาณิชย์ ลงวันที่ 3 ธันวาคม 2553

4) ประกาศ ธปท. ที่ สนส. 14/2553 เรื่องการจัดทำและเปิดเผยรายการย่อแสดงสินทรัพย์และหนี้สินของบริษัทเงินทุน และบริษัทเครดิตฟองซิเอร์ ลงวันที่ 3 ธันวาคม 2553

1) ประกาศ ธปท. ที่ สรข. 1/2553 เรื่องการส่งรายงานข้อมูลต่อธนาคารแห่งประเทศไทย ลงวันที่ 25 สิงหาคม 2553 และเอกสารประกอบการจัดทำ Data Set

2) ประกาศ ธปท. ที่ สนส. 16/2553 เรื่องการกำหนดให้บริษัทบริหารสินทรัพย์ยื่นรายงาน ลงวันที่ 15 ธันวาคม 2553

ขณะที่งบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จมีการเปลี่ยนแปลงในลักษณะของการจัดแบ่งหมวดหมู่ข้อมูลใหม่ สำหรับรายการทางบัญชีที่น่าสนใจ คือ องค์ประกอบของงบกำไรขาดทุนเบ็ดเสร็จอื่น ซึ่งเป็นรายการใหม่ที่แสดงการเปลี่ยนแปลงในส่วนของเจ้าของที่เกิดขึ้นในระหว่างงวดบัญชี

สภาวิชาชีพบัญชีได้ออกประกาศมาตรฐานการบัญชีของไทยและมาตรฐานการรายงานทางการเงินของไทยทั้งหมด 37 ฉบับ มีผลบังคับใช้แล้ว 34 ฉบับ และมีผลบังคับใช้ในวันที่ 1 ม.ค. 2556 อีก 3 ฉบับ ซึ่งมีมาตรฐานที่มีผลกระทบต่อสถาบันการเงินในปี 2554 จำนวน 28 ฉบับ และในปี 2556 อีก 2 ฉบับ โดยฉบับที่มีผลกระทบต่อสถาบันการเงินค่อนข้างมาก คือ มาตรฐานการบัญชีของไทย ฉบับที่ 19 (TAS 19) เนื่องจากต้องคำนวณภาระหนี้สินย้อนหลังตั้งแต่วันที่พนักงานเริ่มเข้ามาทำงานและบันทึกเป็นประมาณการหนี้สินในงบแสดงฐานะการเงิน ทั้งนี้ หากสถาบันการเงินเลือกใช้วิธีปรับผลกระทบจากกำไรสะสมซึ่งเป็นองค์ประกอบของเงินกองทุนก็จะมีผลทำให้อัตราส่วนเงินกองทุนต่อสินทรัพย์ (BIS Ratio) ลดลงทันทีด้วย

อย่างไรก็ดี มาตรฐานการบัญชีของไทยก็คงจะมีการปรับปรุงเปลี่ยนแปลงเป็นระยะ ๆ เพื่อให้สอดคล้องกับมาตรฐานการบัญชีสากลที่เปลี่ยนแปลงไป โดยเฉพาะอย่างยิ่ง ในอีก 2-3 ปีข้างหน้าจะมีมาตรฐานการบัญชีเกี่ยวกับเรื่องการรับรู้และการวัดมูลค่าเครื่องมือทางการเงินฉบับใหม่ที่เรียกว่า “มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที่ 9 (International Financial Reporting Standard No. 9 หรือ IFRS 9)” ซึ่งจะมาแทนมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 39 (International Accounting Standard No. 39 หรือ IAS 39) ที่ใช้อยู่ในปัจจุบัน ฉะนั้น ผู้เกี่ยวข้องทั้งหลายคงต้องเตรียมความพร้อมแต่เนิ่น ๆ เนื่องจากมาตรฐานฉบับดังกล่าวมีการนาหลักการทางการเงินมาใช้ร่วมกับการบันทึกรายการตามหลักการทางบัญชี เช่น การคำนวณหามูลค่าปัจจุบันของเครื่องมือทางการเงิน การวัดมูลค่ายุติธรรมของเครื่องมือทางการเงินและตราสารอนุพันธ์ทางการเงิน เป็นต้น

ที่มา: ธนาคารแห่งประเทศไทย

---