ศ.พิเศษ พิภพ วีระพงษ์ และ นางสาว ปรางค์ทิพย์ อนันตวิภาต จาก บริษัท ลอว์อัลลายแอนซ์ จำกัด นำเสนอบทความ" วิภาษภาษี" โดยระบุว่า คงจะจำกันได้ดีว่าในเดือนมิถุนายนที่ผ่านมา ศาลรัฐธรรมนูญได้อ่านคำวินิจฉัยเรื่องพิจารณาที่ 7/2563 ว่ามาตรา 37 ตรีแห่งประมวลรัษฎากร เป็นบทบัญญัติที่ขัดหรือแย้งต่อรัฐธรรมนูญมาตรา 26 และมาตรา 37 วรรคหนึ่งและวรรคสอง จึงไม่สามารถนำมาใช้ในการชี้มูลให้การหลีกเลี่ยงหรือฉ้อโกงภาษีเป็นความผิดมูลฐานตามพระราชบัญญัติป้องกันและปราบปรามการฟอกเงิน เพื่อให้สำนักงานคณะกรรมการป้องกันและปราบปรามการฟอกเงิน (ปปง.) ดำเนินคดีทั้งทางแพ่งและทางอาญา ซึ่งรวมตลอดถึงการยึดทรัพย์ที่เกี่ยวข้องด้วย ส่งผลให้มาตรา 37 ตรี สิ้นผลบังคับไปโดยคำวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญที่ 8/2564 ลงวันที่ 2 มิถุนายน 2564
คำวินิจฉัยดังกล่าวเป็นเรื่องที่สำคัญมากและได้วางหลักการตีความกฎหมายไว้หลายประการซึ่งเกี่ยวข้องอย่างใกล้ชิดกับผู้มีหน้าที่เสียภาษี การเพิ่มมาตรา 37 ตรี ไว้ในประมวลรัษฎากรดังกล่าว เกิดขึ้นโดยผลของพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 45) พ.ศ. 2560 มีผลใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 2 เมษายน 2560 เป็นต้นไป
ไม่นานนักกรมสรรพากรก็จำต้องชี้มูลความผิดทางภาษีเป็นคดีแรกของผู้ประกอบการทัวร์ศูนย์เหรียญที่เกิดขึ้นก่อนหน้าปี พ.ศ. 2560 ก่อนที่กฎหมายจะมีผลใช้บังคับ โดย ปปง. ยืนยันว่าแม้การใช้กฎหมายเพื่อดำเนินคดีอาญาย้อนหลังจะกระทำมิได้ แต่หากใช้เพื่อดำเนินคดีทางแพ่งซึ่งได้แก่การยึดทรัพย์แต่เพียงอย่างเดียว สามารถกระทำย้อนหลังได้เนื่องด้วยมีบรรทัดฐานของศาลรัฐธรรมนูญในคำวินิจฉัยที่ 40-41/2546 วางไว้แล้ว
นับจากนั้นเป็นต้นมา มาตรา 37 ตรี ก็ถูกหยิบยกมาใช้ในบริบทของการตรวจสอบภาษีอยู่เนืองๆ ทำให้ผู้เสียภาษีหลายรายแม้จะเชื่อในการตีความที่สุจริตใจของตนเองก็ตาม ไม่กล้าต่อสู้คดีและยอมตกลงระงับข้อพิพาทกับเจ้าพนักงานตรวจสอบ เนื่องจากเกรงว่าหากพลาดพลั้งไปในขั้นตอนของศาลอาจต้องถูกยึดทรัพย์ในที่สุด นอกเหนือไปจากการต้องหาเงินมาชำระหนี้ค่าภาษีอากร มาตรา 37 ตรี จึงกลายเป็นเครื่องมือที่สำคัญในการตรวจสอบภาษีย้อนหลังและกดดันให้ผู้เสียภาษีต้องยุติข้อพิพาทเพื่อแลกกับการไม่ส่งเรื่องไปให้คณะกรรมการพิจารณากลั่นกรองความผิดทางภาษีอากรที่เข้าข่ายความผิดมูลฐานของกรมสรรพากรชี้มูลความผิดและส่งเรื่องให้ ปปง. ดำเนินคดี
ประเด็นที่น่ากังวลในการใช้กฎหมายอย่างมากได้แก่ แม้ว่าการกระทำความผิดตามมาตรา 37 ตรี ต้องกระทำในลักษณะที่เป็น "กระบวนการหรือเป็นเครือข่าย" ซึ่งไม่ปรากฏนิยามที่ชัดเจนในประมวลรัษฎากรว่าจะต้องมีจำนวนบุคคลที่เกี่ยวข้องมากน้อยเพียงใด เจ้าพนักงานตรวจสอบหลายรายถือว่าหากมีผู้ร่วมกระทำตั้งแต่สองคนขึ้นไป ก็ถือได้แล้วว่าเป็น "กระบวนการหรือเป็นเครือข่าย" ดังนั้น ผู้เสียภาษีที่มีสถานะเป็นนิติบุคคลตามกฎหมายย่อมจะต้องมีพนักงานฝ่ายบัญชีและกรรมการ หรือผู้ถือหุ้นใหญ่ ร่วมรู้เห็นในการกระทำความผิดด้วยเสมอ ซึ่งเปิดโอกาสให้เจ้าพนักงานตรวจสอบบางรายเชื่อว่าเพียงพอที่จะถือเป็นกระบวนการหรือเครือข่ายแล้ว และหยิบยกประเด็นการชี้มูลความผิดขึ้นมากดดันให้ผู้เสียภาษีต้องยอมยุติข้อพิพาท
ตุลาการศาลรัฐธรรมนูญในคดีนี้ได้ให้เหตุผลที่สำคัญสองประการ ประการแรกปรากฏในความเห็นส่วนตนว่า การใช้กฎหมายย้อนหลังแม้จะเป็นมาตรการในทางแพ่ง เช่น การยึดทรัพย์ จะกระทำไม่ได้และมีผลไม่ต่างจากการริบทรัพย์สินซึ่งเป็นบทลงโทษในคดีอาญา กรณีต่างจากความผิดมูลฐานดั้งเดิมอันเป็นที่มาของคำวินิจฉัยที่ 40-41/2546 ซึ่งเกี่ยวข้องกับอาชญากรรมร้ายแรง เช่น ยาเสพติด ค้าเด็กและผู้หญิง ค้าอาวุธ หรือก่อการร้าย ซึ่งกฎหมายต้องการตัดวงจรทางการเงินให้สิ้นซาก แต่ปัจจุบันมูลความผิดถูกขยายขอบเขตให้ครอบคลุมฐานความผิดที่ไม่ร้ายแรงด้วย จึงไม่อาจถือเอาคำวินิจฉัยของศาลรัฐธรรมนูญด้งกล่าวมาเป็นบรรทัดฐานในการนำมาตรการเดียวกันมาใช้กับกรณีความผิดมูลฐานที่เพิ่มเติมเข้าในภายหลังได้อีกต่อไป ต้องพิจารณาความผิดมูลฐานเป็นเรื่องๆ ไป
ลำพังแต่เพียงประเด็นการใช้มาตรา 37 ตรี ย้อนหลังในความเห็นส่วนตนของตุลาการศาลรัฐธรรมนูญ กรมสรรพากรก็ไม่พึงใช้กฎหมายย้อนหลังแต่แรกแล้ว แม้ว่าจะเป็นมาตรการทางแพ่งก็ตาม เนื่องจากมีสภาพบังคับและเป็นบทลงโทษต่อประชาชน จึงไม่สอดคล้องกับหลักนิติธรรม
ประเด็นที่สอง ซึ่งเป็นประเด็นสำคัญในคดีนี้ได้แก่ศาลรัฐธรรมนูญได้ทำคำวินิจฉัยกลางว่ามาตรา 37 ตรี มีผลเป็นการเพิ่มภาระหรือจำกัดสิทธิหรือเสรีภาพของบุคคลเกินสมควรแก่เหตุตามความในรัฐธรรมนูญมาตรา 26 วรรคหนึ่ง และหากถือว่าเป็นกรณีความผิดเกี่ยวกับภาษีที่ร้ายแรง (serious tax crime) ก็สมควรจะกำหนดเพิ่มให้เป็นความผิดมูลฐานในพระราชบัญญัติป้องกันและปราบปรามการฟอกเงินโดยตรง เพื่อให้เห็นความมุ่งหมายและการใช้กฎหมายอย่างเป็นระบบที่ชัดเจน เพราะหากปล่อยให้กฎหมายต่างๆ เพิ่มบทบัญญัติให้ความผิดของตนเป็นความผิดมูลฐานได้ตามใจชอบ ก็จะไม่คำนึงถึงการคุ้มครองสิทธิ เสรีภาพ และเป็นการลิดรอนสิทธิในการประกอบอาชีพและทรัพย์สินของประชาชนตามรัฐธรรมนูญ และอาจนำไปสู่การเลือกปฏิบัติโดยไม่ชอบธรรม เป็นการจำกัดสิทธิในทรัพย์สินของบุคคลเกินความจำเป็น
ด้วยเหตุผลของศาลรัฐธรรมนูญในประการหลังนี่เองที่มีผลให้การใช้บังคับมาตรา 37 ตรี ต้องสะดุดลงแม้ว่าจะไม่ได้ใช้ย้อนหลังกับความผิดที่ได้กระทำก่อนวันที่ 2 เมษายน 2560 ก็ตาม คำถามที่สำคัญก็คือรัฐบาลจะทำอย่างไรต่อไปกับมูลฐานความผิดทางภาษีดังกล่าว
หลายคนคงจำกันได้ว่าการแก้ไขเพิ่มเติมมาตรา 37 ตรี ในประมวลรัษฎากรนั้น เกิดจากพันธกรณีที่ประเทศไทยในฐานะสมาชิกของสหประชาชาติ จำต้องปฏิบัติตามคำแนะนำของ Financial Action Task Force (FATF) ซึ่งเป็นคณะทำงานที่กำหนดมาตรฐานสากลเพื่อป้องกันและปราบปรามการฟอกเงินและต่อต้านการสนับสนุนทางการเงินแก่ผู้ก่อการร้าย ให้เพิ่มความผิดเกี่ยวกับภาษีที่ร้ายแรงหรือ serious tax crime ให้เป็นความผิดมูลฐานของการฟอกเงินภายใต้การกำกับดูแลของ ปปง. มานานแล้ว แต่ประเทศไทยก็มิได้ดำเนินการดังกล่าวจนเกิดเหตุการณ์ที่คนไทยหลายรายที่มีบัญชีธนาคารในต่างประเทศเพื่อการประกอบธุรกิจ ถูกธนาคารของกลุ่มประเทศ จี 7 สั่งปิดบัญชีโดยไม่ทราบสาเหตุหลายรายด้วยกัน จนนำไปสู่การออกพระราชบัญญัติแก้ไขเพิ่มเติม (ฉบับที่ 45) พ.ศ. 2560 ในที่สุด เหตุการณ์ดังกล่าวจึงยุติลง
ดังนั้น ถ้ารัฐบาลยังไม่ดำเนินการแก้ไขโยกย้ายมาตรา 37 ตรี ไปไว้ในพระราชบัญญัติป้องกันและปราบปรามการฟอกเงินให้เหมาะสม ไม่ช้าก็เร็ว คนไทยที่ต้องติดต่อค้าขายกับต่างประเทศก็คงจะต้องประสบกับมาตรการบีบบังคับทางอ้อมของกลุ่มประเทศ จี 7 อีกรอบ และเราก็อาจจะได้เห็นการแก้ไขกฎหมายในมูลฐานความผิดเรื่อง serious tax crime อีกครั้งหนึ่ง