วิภาษภาษี "ขายทรัพย์สินภายในกลุ่มบริษัทพึงระวัง"

ศ.พิเศษ พิภพ วีระพงษ์ บริษัท ลอว์อัลลายแอนซ์ จำกัด นำเสนอบทความวิภาษภาษี เรื่อง "ขายทรัพย์สินภายในกลุ่มบริษัทพึงระวัง" โดยระบุว่า ในสถานการณ์โควิด-19 ที่ต้องมีการล็อกดาวน์พื้นที่ ทำให้ผู้ประกอบการที่ไม่สามารถทำธุรกิจได้ตามปกติ ได้รับผลกระทบทางเศรษฐกิจไม่มากก็น้อย แม้แต่กลุ่มธุรกิจขนาดใหญ่ก็ยังมีบริษัทในเครือหลายแห่งที่ประสบปัญหาทางการเงินจนไม่สามารถดำรงกิจการต่อไปได้ และจำต้องมีการขายทรัพย์สินหรือกิจการเพื่อช่วยประคองธุรกิจหลักให้อยู่รอด

แต่ยังมีผู้ประกอบการหลายแห่งที่สามารถพลิกวิกฤตให้เป็นโอกาส โดยแทนที่จะปล่อยให้บริษัทในเครือต้องปิดกิจการไปโดยเปล่าประโยชน์ แต่สามารถหาวิธีใช้ผลขาดทุนสะสมที่บริษัทในเครือมีอยู่ให้เป็นประโยชน์ได้ เช่น โดยการเลือกที่จะขายทรัพย์สินหรือกิจการให้กับบริษัทแม่หรือบริษัทลูกอื่นๆ ที่ยังคงมีผลกำไรในราคาที่สูง ด้วยหวังว่าบริษัทผู้ซื้อจะสามารถนำต้นทุนไปหักเป็นรายจ่ายเพื่อลดภาระภาษีได้ ในขณะที่บริษัทผู้ขายสามารถใช้ผลขาดทุนสะสมมาหักกับรายได้ที่ได้รับจากการขายจนไม่มีกำไรสุทธิให้เสียภาษีเงินได้นิติบุคคล บางบริษัทอาจเลือกใช้วิธีการให้ความช่วยเหลือเกื้อกูลกันภายในกลุ่มบริษัทเดียวกันเพื่อกระจายฐานรายได้และค่าใช้จ่าย ส่งผลให้สามารถรับรู้กำไรสุทธิของทั้งกลุ่มบริษัทได้อย่างมีประสิทธิภาพมากขึ้น

อย่างไรก็ดี การปรับโครงสร้างภายในกลุ่มบริษัทอาจจะไม่ได้ง่ายอย่างที่คิด และมักจะมีประเด็นที่ต้องพิจารณาให้รอบครอบ จึงจะก่อให้เกิดประโยชน์และสร้างความเข้มแข็งให้แก่กิจการได้อย่างแท้จริง และหากไม่มีการวางแผนอย่างเป็นระบบแล้ว ก็อาจจะมีปัญหาตามมาได้จนถึงขั้นทำให้บริษัทผู้ซื้อหรือผู้ขายถูกประเมินภาษีจนต้องปิดกิจการตามไปอีกแห่ง ดังที่เคยเกิดขึ้นมาแล้วในอดีต

ปัจจัยสำคัญที่จะต้องพิจารณาเป็นประการแรกในการปรับโครงสร้างภายในกลุ่มบริษัท ได้แก่ "ราคา" ที่จะนำมาใช้ในการโอนทรัพย์สินหรือกิจการว่าควรจะเป็นราคาใด หลายครั้งที่กลุ่มบริษัทเลือกที่จะใช้มูลค่าสุทธิทางบัญชี แต่กลับถูกเจ้าหน้าที่ตรวจสอบของกรมสรรพากรโต้แย้งว่า กฎหมายบัญญัติให้ใช้ราคาตลาดและทำการประเมินภาษี แต่เมื่อกลุ่มบริษัทเลือกใช้ราคาตลาด ก็กลับถูกเจ้าหน้าที่ตรวจสอบโต้แย้งว่าจะต้องใช้มูลค่าสุทธิทางบัญชีเท่านั้น ซึ่งเกิดขึ้นบ่อยครั้งในทางปฏิบัติ

ดังเช่นในคดีของบริษัท บ. ที่ได้รับสัมปทานขุดแร่และประกอบกิจการมีกำไร ได้เข้าทำสัญญาซื้อกิจการและทรัพย์สิน ซึ่งได้แก่ เรือขุดแร่ ที่ผ่านการใช้งานมาแล้วจากบริษัท ท. ที่ถูกเพิกถอนสัมปทานขุดแร่ในทะเลจากหน่วยงานรัฐ และมีผลขาดทุนสะสมจำนวนมาก โดยทั้งสองบริษัทมีบริษัทแม่ที่ตั้งอยู่ในต่างประเทศรายเดียวกัน ในราคา 332 ล้านบาท ในขณะที่มีมูลค่าทางบัญชี ณ วันซื้อขายที่ 221 ล้านบาท บริษัท บ. นำต้นทุนซื้อจำนวน 332 ล้านบาท ไปคำนวณหักค่าเสื่อมราคาด้วยวิธีผลบวกของจำนวนปีที่ใช้งาน (sum of year digits method) ซึ่งเป็นวิธีที่จะช่วยให้หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินในปีแรกได้ในอัตราสูงและจะลดลงเรื่อยๆ ในปีถัดๆ ไป กรมสรรพากรเห็นว่าราคาทรัพย์สินที่บริษัท บ. ซื้อมานั้นสูงเกินกว่าปกติโดยไม่มีเหตุอันสมควร จึงห้ามมิให้บริษัท บ. ตัดค่าเสื่อมราคาในส่วนของต้นทุนที่สูงเกินส่วนจำนวน 111 ล้านบาท (332-221) โดยนำมูลค่าทางบัญชีคงเหลือมาใช้เป็นราคาซื้อขายทางภาษี

บริษัท บ. อุทธรณ์การประเมินโดยอ้างว่าราคาเรือขุดแร่ที่ซื้อมานั้นมิได้สูงเกินปกติแต่อย่างใด เนื่องจาก (1) เรือขุดแร่ลำดังกล่าวถูกออกแบบพิเศษ ต่างจากเรือขุดแร่ทั่วๆ ไป ใช้เทคโนโลยีขั้นสูง มีระบบคอมพิวเตอร์ควบคุมการขุดแร่ที่ดี มีเพียงลำเดียวในโลก จึงทำให้บริษัท ท. ผู้ขายมีอำนาจในการต่อรองกำหนดราคาได้สูง (2) บริษัท บ. มีหลักฐานเป็นใบเสนอราคาต่อเรือขุดแร่จากบริษัทรับต่อเรือในต่างประเทศมาแสดงต่อศาล ว่าหากต่อเรือขุดแร่ลำดังกล่าวขึ้นมาใหม่ จะต้องใช้เงินประมาณ 450 ล้านบาท ราคาขาย 332 ล้านบาทจึงไม่เกินกว่าปกติแต่อย่างใด (3) บริษัท บ. ได้นำเรือขุดแร่ไปทำประกันภัยและได้รับการตีมูลค่าโดยบริษัทประกันภัยในราคาใกล้เคียงกับราคาที่ซื้อมา (4) ในการลงบัญชีทรัพย์ที่ซื้อมา บริษัท บ. ได้ใช้ดัชนีมาร์ชแอนด์สตีเว่นมาคำนวณหามูลค่าเรือขุดแร่ ซึ่งได้มูลค่าที่สอดคล้องกับราคาที่ซื้อขาย

ศาลฎีกาพิจารณาแล้ว และโต้แย้งเหตุผลของบริษัท บ.ในมุมมองที่ตรงกันข้ามทุกด้านว่า (1) เรือขุดแร่ถูกออกแบบมาใช้เฉพาะกับการขุดแร่บริเวณที่ได้รับสัมปทานเท่านั้น เมื่อบริษัท ท. ผู้ขายถูกเพิกถอนสัมปทานไปแล้ว จึงไม่อยู่ในฐานะที่จะต่อรองอะไรกับบริษัท บ. (2) ใบเสนอราคาต่อเรือขุดแร่ถูกส่งให้กับบริษัท บ. หลังจากที่ได้ทำสัญญาซื้อขายเรือไปแล้ว จึงเป็นการสร้างหลักฐานขึ้นมาโดยไม่มีเจตนาจะให้มีการต่อเรือกันจริง (3) วงเงินเอาประกันภัยนั้นคู่สัญญาจะกำหนดขึ้นเท่าใดก็ได้ เมื่อเกิดความเสียหายก็จะชดใช้ตามความเสียหายที่แท้จริง ราคาทรัพย์สินที่เอาประกันจึงมิใช่ราคาตลาดของทรัพย์สินที่เอาประกัน (4) ดัชนีมาร์ชแอนด์สตีเว่นใช้กับกรณีการตีราคาทรัพย์สินใหม่ที่ยังไม่ผ่านการใช้งาน แต่ทรัพย์สินที่ซื้อมา ผ่านการใช้งานมาแล้วประมาณ 4 ปี การนำดัชนีราคาดังกล่าวมาเปรียบเทียบกับกรณีนี้จึงไม่ถูกต้อง

นอกจากนี้ ราคาต้นทุนทรัพย์สินตามบัญชีของบริษัท ท. มีราคา 221 ล้านบาท ซึ่งเป็นราคาที่ได้หักค่าเสื่อมราคาทรัพย์สินโดยใช้วิธีเส้นตรงในอัตราร้อยละ 10 ต่อปี ซึ่งเป็นการหักค่าใช้จ่ายในอัตราต่ำอยู่แล้ว ดังนั้นราคาตามสัญญาที่ 332 ล้านบาท จึงสูงเกินปกติโดยไม่มีเหตุอันสมควร

จะเห็นได้ว่าการซื้อขายทรัพย์สินหรือกิจการภายในกลุ่มบริษัทเดียวกัน ไม่ใช่ธุรกรรมที่จะเข้าทำกันได้โดยง่าย แม้ว่าจะได้มีการเตรียมเหตุผลและเอกสารสนับสนุนด้านราคามาแล้วก็ตาม อนึ่ง นับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม 2562 เป็นต้นมา ประมวลรัษฎากรได้เพิ่มหลักเกณฑ์การพิจารณาด้านราคาขึ้นใหม่ โดยให้นำราคาของธุรกรรมที่กระทำขึ้นภายในกลุ่มบริษัทเดียวกันมาเทียบเคียงกับราคาที่คู่สัญญาที่เป็นอิสระต่อกันพึงจะนำมาใช้ในการเข้าทำธุรกรรมกันโดยสุจริตด้วย ทำให้การกำหนดราคาโอนต้องกระทำขึ้นด้วยความระมัดระวังยิ่งขึ้น แต่เป็นที่น่าสนใจว่า หากราคาสุจริตตามกฎหมายใหม่ของคดีตัวอย่าง คำนวณออกมาได้เท่ากับ 332 ล้านบาท กรมสรรพากร และศาลฎีกาจะยอมรับว่าเป็นราคาอันสมควรหรือไม่ หรือจะยังคงปฏิเสธราคาเช่นเดิม